Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie opakowań zwrotnych jest jedną z najbardziej kontrowersyjnych kwestii na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 69 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnieniu z tego podatku podlega m.in. sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne. Zwolnienie to nie dotyczy jednak opakowań nowych sprzedawanych przez producentów i importerów. Opakowania te dopiero na dalszych etapach obrotu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Z przepisów tych wynika, że opakowania zwrotne mogą być w zależności od okoliczności:
» opodatkowane - gdy są nowe i sprzedawane przez ich producentów lub importerów,
» zwolnione od opodatkowania - zarówno nowe, jak i używane, w przypadku gdy są sprzedawane w kraju przez podatników innych niż producenci i importerzy
» niepodlegające VAT - gdy nie są przedmiotem sprzedaży, a jedynie wydania odbiorcy za kaucją.
Biorąc jednak pod uwagę postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się między innymi do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych do podatku, organy podatkowe bardzo często kwestionują prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przy zakupie towaru, który może być użyty jako opakowanie zwrotne - bez względu na to, czy opakowanie to faktycznie sprzedane zostało jako opakowanie zwrotne. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie NSA.
W wyroku sygn. akt SA/Sz 722/98 z dnia 7 stycznia 1999 r. NSA stwierdził m.in., że nabycie przez podatnika opakowań zwrotnych, a więc towarów, które ze względu na swoje właściwości funkcjonalne mogą być wykorzystywane jako opakowania wielokrotnego użytku, nie pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów od producenta lub importera, niezależnie od tego, czy opakowania te zaliczane są do jego majątku trwałego, czy też do majątku obrotowego, niezależnie od tego, czy rzeczywiście dokonuje on ich odsprzedaży. Zdaniem sądu decydującym kryterium o zwolnieniu od podatku VAT jest cecha użytkowa danego towaru (opakowanie zwrotne), nie zaś sposób jego rzeczywistego wykorzystania przez podatnika. Natomiast w wyroku sygn. akt SA/Wr 3196/99 z dnia 27 czerwca 2000 r. stwierdzono m.in., że o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT nie przesądza to, czy dany towar jest z woli stron transakcji opakowaniem zwrotnym, lecz czy jego obiektywne przymioty pozwalają na takie użycie.
W orzecznictwie NSA można jednak spotkać również inne orzeczenia w tym zakresie. Odmienne stanowisko zawarte zostało między innymi w wyroku sygn. akt SA/Wr 1570/95 z dnia 13 lutego 1996 r., w którym NSA orzekł m.in., że o charakterze opakowania nie decyduje możliwość wprowadzenia tych opakowań do ponownego obrotu, lecz umowa zawarta między kontrahentami. Przy czym za zwrotne opakowania uważa się tylko te, które powinny być ponownie dostarczone dostawcy. Zwolnienie ma więc zastosowanie tylko wtedy, gdy strony umowy postanowiły, że opakowanie będzie miało taki charakter. Z kolei w wyroku sygn. akt SA/Bk 137-138/98 z dnia 25 listopada 1998 r. NSA stwierdził, że skoro podatnik nie sprzedał opakowań zwrotnych (wcześniej kupionych jako nowe), to ani przepis rozporządzenia, ani art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania. Sama potencjalna możliwość sprzedaży towaru zwolnionego od podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem sądu skoro opakowania zwrotne służyły podatnikowi zarówno do sprzedaży towarów zwolnionych z podatku, jak i opodatkowanych, postąpił on prawidłowo odliczając VAT naliczony wynikający z faktur zakupu pojemników jedynie od wartości sprzedaży towarów opodatkowanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również na temat kwestii, czy wydanie towaru w opakowaniu zwrotnym za pobraniem kaucji jest równoznaczne ze sprzedażą tego opakowania. W wyroku sygn. akt I SA/Ka 1254/97 z dnia 17 września 1997 r. NSA stwierdził między innymi, że wydanie odbiorcom towaru opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji nie następuje w ramach umowy użyczenia, a nosi cechy sprzedaży z zastosowaniem prawa zwrotu. Przy takim rozumieniu tej czynności stwierdzić należy, że jest ona sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynnością podlegającą przepisom ustawy o VAT, ale zwolnioną od tego podatku. Konsekwencją tego jest brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opakowań zwrotnych, które wprowadzono następnie do obrotu za pobraniem kaucji.
Natomiast w orzeczeniu sygn. akt I SA/Ka 826/99 z dnia 9 października 2000 r. stwierdzono, że ze sprzedażą opakowań zwrotnych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy przyjmując opakowanie za uiszczeniem kaucji, jego odbiorca nabywa względem rzeczy uprawnienia o pełnym zakresie odpowiadające prawu własności, a pobierana kaucja jest skalkulowana tak jak cena towaru odpowiadająca jego wartości. Jednak w ramach zasady swobody umów czynność ta (wydanie opakowania za kaucją) może być przez dokonujące ją strony różnorodnie modyfikowana i to w sposób, który może wpłynąć zasadniczo na jej charakter prawny, np. przez zastrzeżenie prawa własności opakowania po stronie sprzedającego towar czy zastrzeżenie obowiązku zwrotu tego opakowania. Tak więc zdaniem sądu czynność ta wymaga oceny każdorazowo z uwzględnieniem warunków, na jakich jest dokonywana, jak również z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu, w jakim jest dokonywana.
Natomiast w wyroku sygn. akt I SA/Po 2120/98 z dnia 29 czerwca 1999 r. NSA orzekł, że sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest jedynie odsprzedaż opakowań zwrotnych niekaucjonowanych. Na temat prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup opakowań zwrotnych wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów. We wcześniejszych wypowiedziach na ten temat dominował pogląd, że niezależnie od tego, czy opakowania te u podatnika podlegają dalszej sprzedaży zwolnionej od VAT na podstawie § 69 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., czy też następuje ich wydanie (użyczenie) odbiorcy za kaucją - odliczenie podatku naliczonego przy ich zakupie od producenta lub importera nie przysługuje, gdyż opakowania te nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej. W chwili obecnej stanowisko to uległo zmianie. W piśmie z dnia 11 maja 1999 r. PP4-760/37/99/SR stwierdzono bowiem m.in.: (...) Zakup opakowań zbiorczych wielokrotnego użytkowania służących do transportu wyrobów w opakowaniach jednostkowych (skrzynki), a następnie udostępnionych odbiorcy za kaucją bądź w formie innego zabezpieczenia, należy traktować jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną wyrobów i w związku z tym podatek naliczony przy ich zakupie podlega odliczeniu. Jeżeli w trakcie produkcji napojów, np. piwa, wina, napojów bezalkoholowych następuje zniszczenie części opakowań (butelki-stłuczka) obciążające koszty wytworzenia wyrobu, a tym samym koszty sprzedaży opodatkowanej, zużycie tych opakowań należy traktować jako koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym podatnik może dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zakupie opakowań nie zaliczanych do środków trwałych, w celu odtworzenia zapasu posiadanych opakowań (art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podstawą odliczenia powinna być dokumentacja księgowa związana z rozliczeniem zużytych opakowań. Odliczenie jest dokonywane jednorazowo zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup opakowań lub w miesiącu następnym. Stanowisko Ministerstwa Finansów, moim zdaniem, nie znajduje pełnego potwierdzenia w obowiązujących przepisach z zakresie podatku VAT. Zwłaszcza pogląd o możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu nowych opakowań zwrotnych, które nie zostały sprzedane, a jedynie wydane (użyczone) za kaucją wydaje mi się nieprawidłowy. W świetle bowiem obowiązujących obecnie uregulowań, gdy na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy nakazano podatnikom odrębnie ewidencjonować podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT, przy jednoczesnej możliwości obniżenia podatku należnego jedynie o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, możliwość odliczenia podatku VAT od zakupu nowych opakowań zwrotnych, które nie zostały sprzedane, a jedynie wydane (użyczone) za kaucją, jest moim zdaniem niedopuszczalna. Obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług traktują opakowania zwrotne jako samoistny towar i przedmiot obrotu, a więc również możliwość odliczania podatku naliczonego przy ich zakupie łączona musi być z ich bytem podatkowym, tzn. z ustaleniem, czy posłużyły one czynności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a nie z bytem podatkowym towaru, dla którego są jedynie opakowaniem.
Na zakończenie chciałabym przypomnieć, iż sprzedaż opakowań zwrotnych (opodatkowaną i zwolnioną) dokumentuje się fakturą VAT, z wyjątkiem przypadku gdy podatnik jest podmiotowo zwolniony od tego podatku lub wykonuje czynności przedmiotowo zwolnione. Natomiast w przypadku, gdy podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając za to opakowanie kaucję, to zgodnie z § 46 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury VAT. Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, że wartość opakowania zwrotnego (kaucję) można zamieścić w fakturze VAT dotyczącej sprzedanych towarów, ale nie w jej treści obowiązkowej (merytorycznej), lecz ewentualnie pod nią, po określeniu kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażonej cyframi i słownie. Takie postępowanie nie narusza bowiem przedstawionej wyżej zasady nieuwzględniania w fakturze wartości opakowania zwrotnego w przypadku, gdy została pobrana za nie kaucja. Obrót opakowaniami zwrotnymi może być też w takim przypadku udokumentowany w inny sposób, innego rodzaju dokumentem. Pobranej kaucji nie zalicza się do obrotu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Nie wykazuje się jej więc w ewidencji sprzedaży, a tym samym w deklaracji VAT-7. Natomiast u odbiorcy tych opakowań kaucja jako należność zwrotna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
artykuł ukazał się w dwutygodniku VADEMECUM PRZEDSIĘBIORCY I PODATNIKA nr 4/2002

Komentarze

  • Podatki Poznań

    Wszystkie firmy z branży opakowań zapraszam do korzystania z usług biura rachunkowego Fechner i Wspólnicy Sp. z o.o. www.fechner.pl